La inviolabilidad del domicilio se encuentra protegido constitucionalmente, tanto si es el particular como el social de una entidad. Ninguna entrada o registro de la Agencia Tributaria podrá hacerse en él sin consentimiento del titular, o si mediara resolución judicial expresa que así lo autorice. Pero, en ese sentido, se debe tener en cuenta que la protección del domicilio no incluye todas las dependencias sino solamente aquellas donde se guarda la documentación legal o se centraliza la gestión, dirección y propia administración, donde se encuentran los ordenadores y libros que debe llevar y conservar el obligado tributario, también los archivos de cuentas bancarias, relaciones de clientes, … . Sin embargo ello, no se puede impedir la entrada a la zona abierta al público del centro de trabajo, aunque los Inspectores no dispongan de autorización alguna, siempre y cuando se identifiquen debidamente y justifiquen su condición de funcionarios públicos, exhibiendo el correspondiente documento acreditativo emitido por la Agencia Tributaria. Y si ello ocurriera, dichas actuaciones solamente podrán llevarse a cabo durante la jornada laboral ordinaria, aunque existe la posibilidad de llegar a un acuerdo con los Inspectores para que se realicen en otro horario diferente. A este respecto, conviene señalar que es muy posible que al inicio del registro la Administración advierta de supuestas consecuencias negativas que de la oposición a dicha entrada pudieran derivarse, como la posible infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa… . Pero en realidad cuando los funcionarios de la Inspección de Tributos se personen con autorización administrativa para el registro pero sin orden judicial, se les puede negar la entrada sin peligro de sanción alguna. Si aún así entraran a pesar de la expresada negativa, debería hacerse constar de ese modo en el acta o diligencia que se levante por dichos funcionarios. También el Obligado Tributario puede permitir voluntariamente o dar la conformidad expresa de la entrada de los funcionarios.

Es decir, si el contribuyente se opusiese al registro, no sería suficiente la autorización del Delegado Especial o Director del Departamento de Inspección, según de quién dependa el Órgano actuante. Solamente el auto judicial que lo ordene, del que luego hablaremos, lo autorizaría, debiendo de contener el alcance y significado de la actuación a realizar; incluso si quisiera acceder a los sistemas informáticos se debería indicar en citada resolución. Ahora bien, el auto que autorice la entrada deberá estar debidamente motivado. Es por todo ello que si se presenta al Juzgado Contencioso Administrativo competente la solicitud de autorización por la Inspección, habrán de aportarse indicios razonables de delito, datos objetivos de defraudación fiscal … . En dicha resolución judicial deberán de concretarse los días, las personas autorizadas, etc..

Así las cosas, la Inspección de Hacienda tiene vedado la entrada, y no sirve la mera autorización del Delegado Especial de Hacienda, a los lugares reservados para llevar a cabo la dirección o zonas específicas para custodia de documentos, salvo, insisto, si dispone de una orden judicial. Se debe de tratar, pues, de espacio o espacios claramente delimitados -dirección o gerencia, archivo de documentos protegidos …-. Estas zonas serán el espacio prohibido sobre el cual tampoco se podrán adoptar medidas cautelares, como precintos, etc.. Y por ello también entiendo que se puede negar el acceso a la caja fuerte, cajones, o similares, aduciendo que éstos pueden contener documentos ajenos a la actuación inspectora, cuyo examen por parte de los funcionarios pudiera atentar contra el derecho a la intimidad, inviolabilidad de la correspondencia y al derecho a no declarar contra sí mismo. Entre los espacios protegidos constitucionalmente se encuentran también las cajas de seguridad en entidades bancarias.

Y ya en relación con el auto judicial de autorización de entrada de domicilio, la doctrina del Tribunal Supremo, en la reciente Sentencia 1231/2020, de 1 de octubre de 2020, ha puntualizado alguno de los requisitos que deberán necesariamente de observar los jueces de los Juzgados Contencioso Administrativos para dictar su autorización, cuales son:

i) Existencia de previo procedimiento inspector cuyo inicio se haya comunicado con anterioridad al interesado, no siendo posible comenzarlo en el mismo momento del registro.

ii) No se podrán autorizar solicitudes con fines prospectivos o indefinidos, para averiguar qué es lo que pueda tener el investigado.

iii) La autorización no debe fundarse en datos o informaciones generales de resultados de estadísticas o de comparación con otros “indeterminados contribuyentes” o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

y iv) La resolución judicial de autorización debe motivar y justificar la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida, debiendo además de justificar el cumplimiento de los requisitos que anteceden.

La infracción de cualesquiera requisitos apuntados por el alto Tribunal en el auto judicial que declare el registro conllevaría la nulidad de las pruebas obtenidas por la Agencia Tributaria. Y es que si se pretendía recabar información sobre determinadas actuaciones llevadas a cabo por el contribuyente, no parece que se tenga que sacrificar el derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, por la razón de que la finalidad de la entrada y registro no era necesaria para que Hacienda actuase sus potestades de comprobación e inspección. Así lo ha considerado nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de octubre de 2019, que anulaba una resolución dictada por la Sala de Valladolid del TSJ de 10 de febrero de 2017. No se trata pues de que Hacienda solicite la autorización de entrada y registro a un Juzgado sino que deberá de acreditar, además, que la entrada es necesaria para obtener un fin legítimo; es decir que solamente procedería legalmente la actividad inspectora si existieran claros indicios de fraude grave y serio que precisa del conocimiento de los jueces.

En definitiva, la Inspección no está autorizada para efectuar registros de ninguna clase en zonas reservadas, salvo mandamiento judicial expreso. Porque se trata de espacios protegidos constitucionalmente, espacios físicos indispensables para el desarrollo de la actividad sin intromisiones de ninguna clase, por constituir el centro de dirección o servir a la custodia de documentos reservados al conocimiento de terceros. Pero insisto, deben ser zonas que se encuentren perfectamente delimitadas de entrada restringida. Es  muy importante que la negativa a la entrada y registro en estas zonas delimitadas se manifieste expresamente y conste en la oportuna acta o diligencia de inspección, pues en otro caso el actuario podría entender, y hacerse constar en dicha diligencia, que existe consentimiento tácito para acceder a dichos espacios. Como se ha dicho, solamente si mediara autorización judicial el obligado tributario no podría oponerse, entre otros motivos porque la Inspección se serviría de las fuerzas de seguridad del Estado. Sin embargo, sin auto judicial, aunque medie autorización del Delegado Especial de la AEAT, quedarían protegidos constitucionalmente los espacios vinculados con la dirección o destinadas a la custodia de datos o documentos.

Por otro lado, la normativa tributaria no establece restricciones a que las actuaciones puedan realizarse en presencia del abogado o asesor fiscal del contribuyente, lo que sí prevé legalmente es que el obligado tributario pueda actuar por medio de representante, que puede ser un abogado o asesor fiscal. Por tanto, si en el momento de la visita, se encontrara presente un abogado o asesor fiscal, o se le requiriera su asistencia, éste podría actuar como:

a) Representante. En tal caso, el obligado tributario  debería conceder en ese mismo momento su representación “apud acta” a dicha persona, debiendo entenderse las actuaciones a partir de entonces con el representante. En cualquier caso, esta representación puede otorgarse con posterioridad al momento de la visita y durante todo el desarrollo de las mismas.

b) Asesor. En cualquier caso. Pero los Inspectores pueden preguntar cuestiones directamente al obligado tributario cuando tenga sentido que se dirijan a él.

Por último, entre las facultades de la Inspección se encuentra la de recabar información de los trabajadores o empleados del contribuyente sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen. Se hace incontestable que los funcionarios puedan preguntar a los empleados lo que precisen, pero únicamente habrán de responder sobre cuestiones relacionadas con las actividades que desempeñan. En ausencia de representantes legales, los trabajadores o empleados, por no disponer de poder de representación, y por carecer de capacidad de actuar en nombre del obligado tributario, no deberían responder de lo que no les compete, y mucho menos prestar consentimiento a la entrada en zonas restringidas y constitucionalmente protegidas, salvo que medie autorización judicial, ya que no disponen de facultades legales o apoderamientos especiales para adoptar tal decisión.

Con todo lo dicho, parece haber llegado el momento de tomarse en serio tales observaciones, y de actuar con mayor diligencia en el ejercicio de las facultades de gerencia, pues los exorbitantes poderes de la Administración, en ocasiones ejercitándose con exceso de las facultades legalmente conferidas, pudiera conllevar riesgos tales como el secuestro de datos confidenciales de terceros o la pérdida de información protegida por la L.P.D.. Es por ello que a los tenedores de dicha información se les debe exigir especial o mayor diligencia en su guarda y custodia, con independencia de si tiene o no transcendencia tributaria, ello responde sencillamente a una exigencia legal que se impone a todo obligado tributario. Y porque el derecho fundamental comentado lo que garantiza, ante todo, es la facultad del titular de excluir a terceros ajenos de ese ámbito espacial reservado y de impedir o prohibir la entrada o la permanencia en él de cualquier persona, específicamente de la autoridad pública para la práctica de un registro.

En Palencia, a día 8 de enero de 2021. Jesús Puertas Ibáñez. Abogado socio de Interforo Abogados.